年终奖发放:把握筹划临界点

国家税务总局于2005年下发了《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号，以下简称通知），规范了奖金的个人所得税计算方式。现在我们来考虑在该政策背景下，年终奖金应该如何发放才是最佳节税途径。我们可以从以下3种方式中对比一下：

  　　1.奖金平均到每月发放；

  　　2.年中与年终各发一次；

  　　3.年底一次性发放年终奖。

  　　例：2006年，王先生每月工资为4500元，该年王先生的奖金预计共有36000元，下面我们按上述3种方式来计算和对比结果。

  　　方式1.奖金按月发放，每月发放3000元。

  　　则王先生每月应纳税所得额为4500＋3000－1600＝5900（元），5900元适用的税率为20%，于是，每月应纳税额为5900×20%－375＝805（元）；年应纳个人所得税总额＝805×12＝9660（元）。

  　　方式2.年中7月份发放一次半年奖10000元，年末再发放一次全年奖26000元。

  　　除7月外，王先生应纳税所得额为4500－1600＝2900（元），2900元适用的税率为15%，每月应纳税额＝2900×15%－125＝310（元）。

  　　7月份发放半年奖时，7月应纳税所得额为4500＋10000－1600＝12900（元）。7月份应纳税额＝12900×20%－375＝2205（元）。

  　　年终奖金为26000元，适用税率和速算扣除数分别为15%和125（根据26000÷12＝2167元确定），此时，年终奖金应纳个人所得税额＝26000×15%－125＝3775（元）。

  　　年应纳个人所得税总额＝310×11＋2205＋3775＝9390（元）。

  　　方式3.年终一次性发放36000元。

王先生每月应纳税所得额为仍4500－1600＝2900（元），每月应纳税额＝2900×15%－125＝310（元）。

  　　年终一次性发放奖金36000元，适用税率和速算扣除数分别为15%和125（根据36000÷12＝3000元确定），于是，年终一次性奖金应纳税额＝36000×15%－125＝5275（元）。

  　　年应纳个人所得税总额＝310×12＋5275＝8995（元）。

 　　从上面3种方法可以看出，在新的奖金计税政策下，原先的“奖金分期付款”方式已成为税收负担最重的情形，比年中年末两次集中发放多纳税款9660－9390＝270（元），比年终一次性发放多纳税款9660－8995＝665（元）。

     于是，我们得出这样一个结论。

  　　结论一：为降低税负，应改变原先采用的“奖金分期付款”筹划方式，而回归发放半年奖、年终奖的方式进行筹划纳税。那么，在发放半年奖、年终奖之间，还存在什么技巧吗？我们再看一种发放方式。

  　　方式4.年中7月份发放一次半年奖12000元，年末再发放一次全年奖24000元。

  　　除7月份外，王先生应纳税所得额仍为4500－1600＝2900（元），每月应纳税额为310元。

  　　7月份发放半年奖时，应纳税所得额为4500＋12000－1600＝14900（元），应纳税额＝14900×20%－375＝2605（元）。

  　　年终奖金为24000元，适用税率和速算扣除数分别为10%（根据24000÷12＝2000元确定），于是，年终奖金应纳个人所得税额＝24000×10%－25＝2375（元）。

  　　年应纳个人所得税总额＝310×11＋2605＋2375＝8390（元）。

  　　我们发现，与方式2相比，虽然两种均为分两次集中发放奖金方式，但方式4应纳税款比方式2少了9390－8390＝1000（元）；与方式3相比，方式4也少纳税8995－8390＝605（元）；若与方式1即原先的筹划方式相比，我们能看到更大的差别，整个少纳税9660－8390＝1270（元）。

  　　至此，我们算是发现了回归半年奖发放、年终奖发放的好处。但是，在看到这种新筹划方式高兴之余，我们还要注意到此间还有技巧：为什么方式2和方式4均为年中发放一次、年末发放一次，由于发放数额的不同，两种方式的纳税数额又有不同，此间的筹划技巧是什么？关键还是对我国税法新规定的税收政策的充分利用。在方式4中，我们看到，在确定年终奖金的适用税率时，24000÷12＝2000（元），而2000元刚好是适用税率10%的临界值。但方式2中26000÷12＝2167（元），虽然刚超过2000没多少，但仍应按15%的税率计征年终奖，从而使得整个应纳税额一下子增加了不少。

  　　于是，我们又得出一个重要的结论。

  　　结论二：通过合理分配奖金，尽可能降低年终一次性奖金的适用税率。尤其是在求得的年终奖金除以12的商数高出较低一档税率的临界值不多的时候，减少年终奖金发放金额，使其商数调减至该临界值，降低适用税率。这种节税效果极为明显。至此，好像这个筹划方案很完美了，方式4将是最好的选择，那么我们再看一种方法。

  　　方式5.奖金分13次发，其中每月发1000元，年末再发放一次全年奖24000元。

  　　这样，王先生每月工资与奖金合计为5500元，应纳税所得额为5500－1600＝3900（元），3900元适用的最高税率为15%，每月应纳税额＝3900×15%－125＝460（元）。

  　　年终奖金为24000元，适用税率和速算扣除数分别为10%（根据24000÷12＝2000元确定），于是，年终奖金应纳个人所得税额＝24000×10%－25＝2375（元）。

  　　年应纳个人所得税总额＝460×12＋2375＝7895（元）。

  　　我们发现，与方式4相比，方式5将少缴495元（8390－7895）。

  　　此间的筹划技巧又在哪里呢？原来方式4中7月份一次性发放12000元，使得7月份适用税率被抬高到了20%，而方式5则将12000元平均分配到了全年12个月中，使得全年每月的适用税率还保持在15%水平上，因而达到了更加节税的效果。

  　　于是，我们又得出一个重要的结论。

  　　结论三：通过合理分配奖金，在尽可能降低年终一次性奖金适用税率的同时，应该注意每月的适用税率，在回归发放半年奖、年终奖的方式筹划纳税的同时，我们应与“奖金分期付款”筹划方式相结合，从而达到最佳的组合。

  　　关于季度奖等其他奖金的筹划方式，与半年奖筹划方式类似。我们可以得出如下结论：按月平均发放工资奖金的做法并不一定是纳税最优的方法。当企业员工平时工资薪金所得纳税的税率与年终奖金纳税税率有差异时，可以结合企业实际情况进行工资奖金发放方法的节税考虑。其主要途径就是，通过发放支付方式的筹划，尽可能地将员工全年大部分收入控制在一个最低的税率档次中。同时，要尽量避免多次累计发放奖金或补贴，从而形成适用税率提高多缴纳税款的现象。我们总的原则是，将收入平均实现，以避开高税率，在月收入适用税率不低于年终奖金适用税率条件下，只要不使年终奖金的适用税率提升一级，我们应尽量将各种奖金都放入年终奖金一起发放。但如果月收入适用税率本身已低于年终奖金适用税率，那我们又可以将奖金调换入工资收入。这里，临界点是筹划的关键。

年终奖发放的低税率选择

  　　岁末年初，一年一度的年终奖发放即将开始，根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号，以下简称通知）规定，对于纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数”，再按“确定的适用税率和速算扣除数计算征税”的新办法计税，最后由扣缴义务人代扣代缴。 　　　

  　　根据该通知，我们可以编制出年终奖九级超额累进税率表（见表一）：

对于同一笔的奖金，是选择年末一次性发放，还是分摊到月末、季末或半年末发放，已有不少文章对此加以佐证，笔者在此就不再加以赘述。

  　　应纳税所得额与税后所得在一般情况下呈线性关系，即应纳税所得额越大，税后所得也应越多。不过由于税收级距的影响，在计算税率上的“卡”点时，会产生一种不合理的现象。例如，发放年终奖金为6001元，年终奖则需纳税575.10元；而发放年终奖金为6000元，年终奖只需纳税300元；就出现了多1元钱的应发奖金，扣税完毕以后，实际到手的奖金反而少了274.10元的奇怪现象。

  　　本文着重就此现象，从数学的角度加以分析并提出加以规避的方法。结合表一的内容，利用我们在中学阶段学习的数学知识，我们得知：在各自单个的税收级距内，应纳税所得额与税后所得呈线性关系；但在由多级距组成的复合级距中，由于线性方程组的交叉，部分级距内存在竞合现象，即不同税收级距内的应税所得，税后所得却是一样。这就是上段中所述产生“奇怪现象”的根本原因。

  　　下面举例予以说明。

  　　在不超过6000元的部分，设应纳税所得额为X1，税后所得为Y1，则根据速算表，两者关系为Y1＝X1－（X1×5%－0）＝0.95 X1，其中X1≤6000。

  　　在超过6000元~24000元的部分，设应纳税所得额为X2，税后所得为Y2，则根据速算表，两者关系为Y2＝X2－（X2×10%－25）＝0.90 X2＋25，其中6000＜X2≤240000。

  　　由速算表可知，6000元为临界点，即税收级距上的“卡”，令X1＝6000，则Y1＝6000×0.95＝5700，即在不超过6000元的部分，最大税后所得为5700元；下一步计算同样税后所得条件下的X2值，令Y2＝5700，即5700＝0.90X2＋25，得出X2＝6305.56元。由于在各自单个的税收级距内，应纳税所得额与税后所得呈线性上升关系（如图1），我们可以得出以下结论：

  　　当6000元＜应纳税所得额≤6305.56元时，税后所得反而小于当应纳税所得额为6000元时的税后所得。

    同理，我们同样可以计算出其他几个相邻级距之间的异常部分，详见（表二）：

  　　对此异常现象，其实也是很好处理的，根据上表，将在异常部分之内，“卡”之上的年终奖金，作为当月的奖金，并入当月工资，即可。例如，A员工领取年终奖金6300元，则可将6000元作为年终奖，剩余的300元并入当月工资计税。另外，对于其他任何名目的奖金，企业则应考虑年终一次性发放，以减少应纳税额。